Die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden wurde vom immobilienwirtschaftlichen Fachausschuss des IDW überarbeitet.

Ziel ist die Definition festzulegen, wann ein Gebäude aufgrund baulicher Maßnah­men als in bautechnischer Hinsicht neu anzusehen ist (aktivierungspflichtig) bzw. wann reine aufwandsbezogene Erhaltungsaufwendungen gegeben sind.

I. Nach § 255 Absatz 2 Satz 1 HGB sind Aufwendungen als Herstellungskosten zu aktivieren, wenn eine der drei folgenden Voraussetzungen erfüllt ist:

1.Herstellung eines Vermögensgegenstandes
2.Erweiterung eines Vermögensgegenstandes
3.Wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes, die über dessen ursprünglichen Zustand hinausgeht
Zu 1.: Herstellung eines Vermögensgegenstandes

Die Definition der Herstellung eines Vermögensgegenstandes erfährt eine Überarbeitung: Hiernach ist eine Herstellung bereits dann gegeben, wenn das Gebäude gänzlich oder in seiner bisherigen Funktion unbrauchbar geworden ist und durch die vorgenommenen Maßnahmen unter Verwendung der noch nutz­baren Teile ein neues Gebäude hergestellt wird.

Hierbei muss das Gebäude nach Abschluss der Maßnahme in bautechnischer Hinsicht als neu anzusehen sein. Hierfür müssen die verschlissenen Teile er­setzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind. Anders als in der vorherigen Diskussion ist eine Unterscheidung zwischen wirt­schaftlichen und technischem Vollverschleiß nicht mehr gegeben.

Zu 2.: Erweiterung des Vermögensgegenstandes

Eine Erweiterung des Vermögensgegenstandes liegt vor, wenn die baulichen Maßnahmen dazu dienen, das Gebäude in seiner Substanz zu vermehren, d. h. eine Aufstockung, ein Anbau oder eine sonstige Vergrößerung vorgenommen wird.

Werden allerdings selbständig verwertbare Anlagen errichtet, wie beispiels­weise Aufdachsolaranlagen oder Blockheizkraftwerke, sind diese als eigen­ständige Vermögensgegenstände unabhängig vom Gebäude zu behandeln, insbesondere wenn solche Anlagen so dimensioniert sind, dass auch weitere Gebäude mit Wärme bzw. Energie versorgt werden können.

Zu 3.: Wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes, die über dessen ursprüng­lichen Zustand hinausgeht

Komplexer stellt sich die wesentliche Verbesserung über den ursprüng­lichen Zustand hinaus dar. Zunächst ist zu definieren, was der ursprüngliche Zustand im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB ist. Dieses ist der Zustand des Gebäudes zu dem Zeitpunkt, in dem der Eigentümer das Gebäude in sein Vermögen aufgenommen hat, grundsätzlich zum Zeitpunkt der Herstellung oder der Anschaffung, ggf. nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungs­kosten.

Eine wesentliche Verbesserung ist somit gegeben, wenn über eine zeitgemäße Substanz erhaltene Erneuerung hinaus die Gebrauchsmöglichkeit des Gebäu­des (Nutzungspotential im Ganzen) deutlich erhöht wird.

3.1. Insbesondere ist eine Erhöhung der Gebrauchsmöglichkeit gegeben, wenn eine wesentliche Verlängerung der Nutzungsdauer des Gebäudes erfolgt. Dabei sind sowohl technische als auch wirtschaftliche Faktoren zu beachten. Aller­dings erfolgt eine solche Nutzungsdauerverlängerung nicht bereits dadurch, dass Erhaltungsaufwendungen in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt anfallen. In der Regel werden solche wesentlichen Verbesserungen nur dann eintreten, wenn die für die Nutzbarkeit maßgebende mutmaßliche Haltbarkeits­dauer der Bausubstanz in ihrer Gesamtheit dieses gewährleistet.

3.2. Auch die Gebäudequalität kann durch bauliche Maßnahmen ebenso deutlich erhöht werden. Hiermit verbunden sollte regelmäßig ein wesentlicher Anstieg der erzielbaren Miete verbunden sein. Nicht gemeint ist hierbei allerdings eine zeitgemäße Herrichtung der Mietsache zum Ausgleich von technischem Fort­schritt und Veränderungen der Lebensgewohnheiten. Notwendig ist eine An­hebung des Standards der Gebäudequalität. Hier müssen mindestens drei der zentralen Bereiche der Ausstattung (Heizung, Sanitärausstattung, Elektroinstal­lation/Informationstechnik, Fenster- und Wärmedämmung) Anhebungen vorge­nommen werden.

In Grenzfällen kann bereits durch neue Bestandteile, die neben der bisherigen Funktion noch zusätzliche Funktionen erlauben, die Gebäudequalitäten deutlich erhöht werden.

Die neuen Grundsätze des IDW folgen im Wesentlichen früher formulierten Grundsätzen der Finanzverwaltung.

II. Der IDW folgt den Grundsätzen der Finanzverwaltung auch bei der Festlegung von sog. „anschaffungsnahen Herstellungskosten“. Diese treten auf, wenn auf­grund des engen zeitlichen Zusammenhangs mit der Anschaffung bauliche Maßnahmen das Gebäude über seinen Erwerb gegebenen Zustand hinaus wesentlich verbessern. Ein Indiz ist hierfür dann gegeben, wenn der Bau­aufwand im Verhältnis zum Kaufpreis in einem ungewöhnlichen Verhältnis liegt.

III. Bei verschiedenen baulichen Maßnahmen muss ggf. geprüft werden, ob die zu­sammenfassende Betrachtung geboten ist. Greifen diese Maßnahmen derge­stalt ineinander, dass dieses sich bautechnisch bedingt, muss das Ergebnis der Maßnahmen auch als Ganzes betrachtet werden.

IV. Hinweis:

War Ziel der baulichen Maßnahmen eine wesentliche Verbesserung, stellt sich aber heraus, dass diese wesentliche Verbesserung aber nicht eingetreten ist, muss geprüft werden, ob die vorgenommenen Aktivierungen nicht im Zuge einer außerplanmäßigen Abschreibung zum Ausgleich der dauernden Wert­minderung vorzunehmen sind.

Siehe hierzu auch IDW RS IFA 1 vom 25.11.2013.